自然经济和商品经济是人类社会发展进程中的两个基本形态。早期的税收在自然经济时期就已经出现。无论是出于何种目的，选择适当的课税对象是政府进行征税的第一步。一个税种的产生和发展与当时所处的经济社会环境息息相关，不同的环境创造出了不同的经济要素，为政府征税提供选择。不同的课税对象及所处环境也决定了税种在收益、弹性、成本等属性上的差异。
各税种之间的相互组合形成了税制结构。作为特定经济社会环境的产物，税制结构在不同阶段呈现出不同的特征，社会向前发展的过程也蕴含着税制结构的变迁。
自然经济时期：传统的直接税占主体
自然经济时期，社会生产力水平相对低下，社会分工不发达。当时是典型的农业社会，农业和农业人口分别构成了社会的主要产业和主要人口。农业是一个高度依赖土地的生产部门，与这种经济结构相适应，以各种名称命名的土地税成为财政收入的主要来源。
“贡”“助”“彻”是夏、商、周时期的主要财政收入，它们都与土地相关。耕种者按照耕种土地所获产量的一定比例向国家缴纳赋税。进入封建社会，土地税依然是主要的税收形式，辅之以人头（户）税以及各色徭役。三国时期一直到唐朝前期，租调制或租庸调制是当时主要的税制形式。“租”是一种土地税，平民耕种土地向国家缴纳的谷物被称为“租”，三国中的曹魏和西晋是按照田亩定额征收的。北魏、隋和唐前期的“租”更接近于人头（户）税。各户按照土地和其他资产多少分为若干等，依照资产多寡缴纳不同的税收。这个时期的“租”以一对夫妇（“一床”）为基本的计量单位，未婚男性、奴婢、牲畜以一定的数量转化为“床”进行计量。“调”是以布、绢、帛等实物形式缴纳的税收，曹魏和西晋时期以户为单位进行征收，北魏、隋和唐前期以“一床”征收。“庸”出现于唐朝前期，是指以绢或布等代替徭役，也叫“输庸代役”。受到曹魏时期屯田制、西晋时期占田/课田制以及北魏时期均田制等土地制度的影响，平民的纳税额与其占有或使用的财产的数量高度相关。
唐朝中后期，土地兼并加剧，具有人头（户）税特征的租庸调制不再适应当时的形势。唐德宗在宰相杨炎的建议下实行了“两税法”，尽可能使得税赋与田亩持有数相对应，这一法令的颁布标志着均田制的瓦解。土地税在宋、元、明、清四朝的税制结构中均占据重要地位。其间，为了维护统治、保障税收，各朝针对土地制度进行了相应的改革，王安石推行的“方田均税法”、张居正推行的“一条鞭法”以及康熙时期开始推行的“摊丁入亩”是典型代表。
自然经济时期的税收以依附土地的传统直接税为主。后期虽然存在商品交换，但是商品经济并不发达，自给自足仍然是主要的生产方式。货物和劳务税虽然存在，但是征税范围有限，只对盐、茶、油、酒、铁等特定商品征税。
商品经济时期：现代税制的产生与发展
随着生产力的发展和社会分工的细化，各个生产部门呈现出专业化、精细化的特点。在这种情况下，商品交换变得频繁起来并进一步形成市场，新产业的出现同时带来了人口的转移，人类社会进入了商品经济时期。
1．所得税。商品经济时期，进行生产活动的场所由私人小作坊过渡到更加集约化的工厂。这种生产方式区别于以家庭为单位的传统农业生产方式，人们需要走进工厂为雇主劳动。此外，由于技术进步，人们从农业生产当中解放出来。这一阶段，工商业迎来了人口的大量流入。人力是一种重要的经济投入，作为回报，工人从劳动中获得报酬。劳动力具备“价格”这一商品属性使其变得可测量，且雇佣劳动关系广泛存在，政府对所得征税成为可能。对所得征税始于1799年的英国，税收收入用来购买法国大革命战争中使用的武器和装备，是战时的特定产物。直到19世纪40年代，英国出现了严重的财政赤字，所得税作为一项新的财源被重新重视，并成为固定的税种。在大多数国家，个人所得税实行累进税率，具备相对强的收入分配功能。商品经济的快速发展在加速资本积累的同时也拉大了贫富差距，个人所得税的收入分配功能在第二次世界大战之后开始得到重视。美国于1909年开始对企业征收消费税，但是，消费税是通过收入来衡量的，这是企业所得税的起源。
社会保险费/税也以（修正的）个人所得作为依据。与个人所得税和公司所得税不同，社会保险费/税往往具有专项用途和收支挂钩的特点，并不是作为一项财政增收措施出现的，而是商品经济发展到一定阶段后政府承担新职能的体现。一方面，民众对民生问题的关注和需求提升，要求政府保障他们的基本权利；另一方面，社会保险税体现了政府进行收入再分配、维护社会稳定的需要。德国于1891年开始实行养老保险制度，是世界上最早征收社会保险费/税的国家。发展到今天，社会保险费/税的地位显著提升，征收这一费/税的国家越来越多，受众越来越大；社会保险费/税的覆盖范围越来越广，养老、医疗、失业、事故等都在其内。在OECD国家中，社会保险费/税占一国总税入的平均水平达到25%以上，占有重要地位。
2．货物和劳务税。最初，货物和劳务税这一税类只对货物征收，后来逐步扩大到劳务领域。用于交换的商品是商品经济时期最活跃的经济要素。受技术进步和需求增加的影响，商品的种类不断扩大，交易量不断提升。商品经济早期的货物和劳务税与自然经济晚期的类似，只对特殊货物征税。商品经济成熟之后，货物和劳务税在实现普遍征收的同时，征税方式经历了由粗放向科学的转变，呈现出宽税基、低税率的特点。首先，种类各异的商品为政府征税提供了广泛的征税对象；其次，频繁的商品交易保证了税收收入的稳定性，但其占比较小，对整体税收收入影响不大；最后，低税率充分考虑了税源充足与税收遵从之间的相互制约关系，使得对商品征税具备可持续性。法国于1954年成功实施增值税，成为世界上最早征收增值税的国家。在这之前，针对单一环节的交易全额征税是货物和劳务税的主要形式，例如加拿大在制造环节征税（manufacturers' sales tax）、英国在批发环节征税（wholesale tax）、美国在零售环节征税（retail sales tax）。相比于单一环节税收，增值税便于征管并且有利于公平税负，西欧国家在20世纪60年代普遍征收增值税，80年代后期以来，增值税在亚洲和非洲处于转型期的国家和发展中经济体中大规模扩张。目前，除了美国仍然在征收零售税外，其他发达国家均开征了增值税。由于增值税能够区分进出口产品，在国际竞争日益加强的今天更能彰显优势。
普遍征收的增值税和零售税是最主要的货物和劳务税，除此之外，仍然存在消费税等规模较小的税种。政府出于调节产品结构、规范消费行为、补偿负外部性等特定目的，有选择性地对一些项目进行征税。在OECD国家中，有三分之一的税收收入为货物和劳务税。
3．财产税。对不动产进行征税是最主要的财产税形式，自然经济时期的土地税在这一时期逐渐转变为现代房地产税。由于存在空间上的固定性，房地产税成为地方税的重要组成部分，并且具有受益税的特征，常常与地方政府提供的公共服务相关。
17世纪的欧洲处于革命时期，私有财产权作为人们的一项新诉求被提出来，而产权制度的形成为房地产税的征收提供了前提条件。1662年到1689年，英国曾短暂实施过壁炉税（hearth tax），通过计算每个家庭中壁炉的数量和大小确定房屋价值，这种不合理的评估方式使得壁炉税很快被淘汰。法国的土地税于1790年正式确定，个人纳税额按照其地产收入的一定比例确定。但是由于征税人员文化程度低以及早期档案材料缺失，税收征管出现了诸多不公平的现象。在殖民地时期的美国，房地产税是北部各州的主要税种，但是不合理的评估时有发生。
房地产评估是征收房地产税的重要环节，由于早期的评估方法比较原始，一直存在着不公平的评估。经过长期的实践，房地产税的征收逐渐形成了评估机构与征税机构分离的特点，并且借助于数据存储、现代GIS、评估工具等技术的支持，评估方法变得更加科学合理。
资源和环境税、电子商务税、糖税、数字税等税收的兴起，为各个国家的税收系统带来新的变化。但是，从根本上来讲，所得税、货物和劳务税、财产税作为三大税类的地位并没有发生变化，这些新兴税种都是在此基础上进行的创新和完善。
（作者单位：中央财经大学财政税务学院）
