2018年以来，土地制度改革与税制改革同时进入了快车道，并取得了许多重要的成果。土地制度改革与税制改革密切相关，相互作用，相互影响，如果可以统筹协调推进，必将极大地推动国家治理体系和治理能力的现代化。遗憾的是，在当前的改革中，这两项改革之间的关联性、体系性和协调性没有引起足够的重视。

　　两种改革面临压力与挑战

　　从十八届三中全会以来，中央所确定的土地制度改革目标之一，是通过缩小征地范围，允许集体建设用地入市等措施，实现合理有效利用土地资源，推动城乡公平协调发展，增强被征地人的获得感。然而，这些合理且必要的改革措施却遇到了很大的阻力。在理论层面，有一些意见认为土地的增值和价格的上涨是因为政府对基础设施的投资等社会因素引发的，因此不应当改变现有的“低价征收+高价出让”的征地制度；而在实践层面，政府（特别是地方政府）则担心土地出让金收入的下降会导致地方财政收入的锐减以及城市化进程的迟缓。为了解决上述问题，财政部与原国土资源部2016年曾探索建立土地增值收益调节金制度，但全国人大常委会2018年12月审议的《〈土地管理法〉修正案（草案）》既没有引入这一制度，也没有规定相关的土地税费完善条款。

　　当前税收制度改革的重点是，通过税收结构的调整和减税等措施来激发社会的活力，推动“大众创业，万众创新”战略的实施，增强人民群众的改革获得感，并借此改善我国过分依赖政府投资的经济结构。然而，这种改革在落实过程中也遇到了很多困难，因为减税政策的落实意味着政府近几年的财政收入会进一步减少，而税收的减少必然会对政府公共产品和公共服务供给的数量和质量构成压力。

　　而且，税制改革对土地制度改革会产生反作用。本轮税制改革无疑会降低政府的财政收入，但政府公共财政的支出却无法大幅下降。在这种情况下，如果土地制度的改革不与税制改革相衔接，不能在减少土地出让金的情况下创造新的土地税源，那么在巨大的财政支出压力之下，既定的土地制度改革目标就可能难以推进，甚至落空。

　　两种改革相得益彰

　　由于我国的土地相关税收制度还有很大的改革和完善空间，因此税制改革对土地制度改革所产生的反作用并不是必然的。具体来说，虽然我国目前已经在土地的取得、保有和流转环节开征了耕地占用税、土地增值税、契税、城镇土地使用税、房产税（上海和重庆试点）以及企业所得税和个人所得税等直接税和间接税，但其征收对象仅为国有土地、房产及其他附属物，并不包括规模巨大的集体建设用地和宅基地。如果后者可以通过市场化的方式取得和合法流转，那就可以为政府的财政收入开拓大量新的税源。具体来说：

　　第一，中央十八届三中全会以来所确定的“缩小征地范围”“允许集体经营性建设用地入市，建立城乡统一且同地、同权、同价的建设用地市场”“探索宅基地有偿退出机制”等改革目标，不应动摇，而应通过《土地管理法》等法律的修改尽快落实。事实上，即使法律不允许集体建设用地和宅基地合法交易，在旺盛的社会需求下，非法交易还是会大量存在的，并会由此引发国家税源大量流失、土地监管失效等诸多问题。

　　第二，应当在修改《土地管理法》的同时，抓紧研究我国现有的土地相关税费在集体土地权利取得、保有和流转环节适用的具体方案。比如，在集体土地的取得和流转环节，可将现有的耕地占用税、土地增值税、契税以及企业所得税和个人所得税等税种加以改造并适用，甚至还可以考虑在集体土地征收环节同样适用“市场价格补偿+征收相应税款”的模式；再比如，在集体土地的保有环节，可将现有的城镇土地使用税改造为“土地使用税”或专门开征“土地使用税”；另外，还可以考虑在保有环节针对集体土地上的特定房屋征收房产税。可以预见，如果相关税收制度可以得到完善，那么因为土地制度改革所带来的财政缺口就可以得到一定程度的缓解。

　　第三，应抓紧研究土地税抵押融资问题。与一次性出让40—70年国有土地使用权所得的土地出让金相比，集体土地入市每年为政府所带来的税费确实比较单薄，地方财政的压力依然很大。但如果能够在集体土地上建立稳定的税收机制，那么对于持续时间长且必要的大型基础设施建设，政府可以考虑通过抵押土地税款的方式而得到融资。虽然从实际操作结果来看，出让70年土地使用权和抵押70年土地税的财政效果可能差别不大，但税款的抵押可以通过中央和地方人大的监管得到有效规范，从而减少盲目投资、资源浪费、地方债肆意蔓延等问题。

　　综上，土地制度的改革应当与税收制度的改革统筹推进，而且两者可以相得益彰。虽然我国税制改革领域的总体方向是减税降费，但只要税基和税率设置合理，通过土地制度改革来增设新的土地税源与目前的税收改革方向并不矛盾，而且从全球层面来看，通过对土地等不动产征税来维持地方公共财政也是发达国家的普遍做法。

　　具体来说，全国人大常委会2018年底所审议的《〈土地管理法〉修正案（草案）》虽然有很多亮点，但由于该草案的很多具体制度设计，主要是原国土部基于自身有限的权限拟定的，难以有效实现土地制度改革与税制改革的统筹和衔接目标。目前，《土地管理法》的修改已经进入了全国人大常委会的审议环节，鉴于全国人大常委会的超然地位以及中央对立法工作“去部门化”的要求，笔者提出以下两个方面的建议：其一，建议全国人大常委会应当从国家治理体系和治理能力现代化的高度，统筹考虑土地制度改革与税制改革的衔接问题，并在《土地管理法》的修改过程中，通过设置相应的条款来加以落实。其二，建议国务院责成财政部、国家税务总局以及自然资源部等相关部门组成专家委员会，尽快研究和测算在集体土地领域完善相关税费的具体方案，并作为《土地管理法》修改的配套性制度同步实施。

　　（作者系苏州大学王健法学院副院长、副教授；郑州大学法学院常务副院长、教授）