房地产税立法已经成为时下国内实务界和学界讨论的热点。但对于房地产税应采用何种立法模式尚未形成共识。此处所说房地产税在性质上来说属于不动产保有税。日本现行的不动产保有税包括“固定资产税”和“都市计划税”。在日本泡沫经济时代，为了抑制不动产价格的上涨，日本政府曾经征收过“地价税”和“特别土地保有税”，但随着1991年以来泡沫经济的崩溃，“地价税”于1998年停止征收，“特别土地保有税”于2003年停止征收。接下来本文将从现代税制的“确定”“公平”和“简素”三原则出发，对日本不动产保有税里最为重要的“固定资产税”（其税收约占日本地方税收入的一半）进行分析，总结房地产立法上的域外经验。

　　根据社会发展明确立法目的

　　税制的“确定”（Certainty）原则要求税收立法的目的必须明确，并且该税种的性质、课税要件等必须在税法中明确规定。日本的固定资产税源于二战前的“地租”，地租诞生于1873年“地租改正”，其主要的措施是废除江户幕府时代的封建土地制度（土地由幕府将军分封给大名和各级武士）和封建赋役制度（耕种者给领主缴纳田租和各种杂税并服力役），让耕种者直接获得“地券”即当时土地所有权证。然后明治政府以农民从地租改革中获得的私有地的地价为税基每年定期征税，该税种就叫作“地租”。明治政府进行地租改革有两个目的，一个是变封建土地所有制为资本主义土地私有制，为资本主义的发展和现代税制的建立奠定制度基础；另一个是在农业占主导地位的明治时代，以地租为模板建立现代税制（统一税制、税收由实物缴纳变为金钱缴纳），为明治政府提供稳定的财政收入（1877年地租收入占财政收入的八成），支持政府主导的资本主义工商业发展。

　　二战之后，经济结构上资本主义工商业逐渐占据主导地位，为了在税制上回应经济发展，在美国经济学家夏普博士的建议之下，1950年日本国会对《地方税法》进行了修改。主要修改内容为：将战前以土地为课税对象的“地租”、以房屋为课税对象的“家屋税”和以车、船、发电站等折旧资产为课税对象的各种杂税都统一到“固定资产税”里，且该税种由国税改为地方税，将其税收收入作为日本“地方公共团体”（相当于我国基层地方政府和地方人大）——市町村的财源。从这些内容可知，房地产税立法首先要根据经济和社会发展情况明确立法目的：到底是要解决地方政府的财政问题，还是连带解决土地制度改革问题以及抑制不动产价格上涨问题？然后将房地产税设定为地方税，其性质定位为带收益性质的财产税，以房地产的价格为税基，根据税收法定原则在税法中明确其课税要件等内容。鉴于商品房交房周期和房地产价格变动周期，可参考日本不动产保有税的规定，将房地产的课税价格每三年评定一次。

　　税制公平的不同维度

　　税制“公平”（Equity）原则是指税负应该根据纳税人的“担税力”即纳税能力来分配。具有相同的纳税能力的人应该承担相同的税负，这叫作横向的公平；而具有不同纳税能力的人税负也相应不同，这叫作纵向的公平。

　　日本固定资产税的税收收入主要来自对私有地的课税收入。在应税土地的税负分配上，商业地的税负最高，住宅地的税负次之，农业地税负最低且农业地的课税价格经常低于市价。这样的税制设计会和“公平”原则相冲突吗？根据相关判例的解释，土地价格是由市场的交易价值决定的，最为稀有的商业地交易价值最高，住宅地和农用地的交易价值依次递减。在税负配置上对三者有所区分符合纵向的公平原理。另外，住宅地和农用地是附带着保障生存权性质的财产，在这两种土地上实行税收优惠政策还保护了纳税人的生存权，贯彻日本宪法第25条规定的生存权原则。

　　和日本的房地分离原则不同的是，我国的不动产交易实行“房地一体”原则，土地的所有权不能作为交易的对象，土地权利和地上附着物要一起流转。这导致了我国的不动产的交换价值主要体现在房屋上，和房屋相关的土地权利都是为房屋交易服务的。而且，农村的不动产原则上不能像城市的不动产一样直接进入房地产一级市场。这样就导致了农村的不动产的价格严重低于其实际价值。并且，我国的农村的不动产如宅基地等也具有生存权等社会保障性质。因此，根据前述税制设计的纵向的公平原理，交换价值低、附有社会保障性质的农村不动产上的税负，应该低于城市的不动产。这一点可以通过课税价格评定上的区别对待、课税面积和税额的减免等税收优惠措施来实现。另外，国家机关的不动产以及带有公益性质的不动产如公立教育机关、地铁站、机场的不动产等应该排除在房地产税的课税对象之外。

　　税制设置的“简素”（Simplicity）原则

　　税制“简素”原则要求从纳税人的角度出发，税制的设计应在专业化的基础上同时做到尽量简便透明。具体来说是税收征纳的成本应该尽可能的低，征纳程序和环境易于被纳税人熟悉和掌握，纳税人的权利通过专业而便利的渠道能得到切实有效的保护。

　　日本固定资产税的征纳程序中有一个“台账课税主义”原则，即税收的征纳是根据“固定资产课税台账”（税务机关登记课税要件信息的文件）来进行的。在每年的赋课日（1月1日），市町村根据“固定资产课税台账”上登记的信息确定本财政年度的税额（标准税率为1.4%、各地方议会可相应调整），然后向纳税人发送纳税通知书。纳税人根据该通知书纳税（纳税期限有4月、7月、12月、2月四次）。“固定资产课税台账”包括①土地课税台账、②土地补充课税台账、③家屋课税台账、④家屋补充课税台账、⑤折旧资产课税台账5种课税文件。①和③上登记的内容和日本不动产登记簿的内容一致，大致相当于我国土地登记和房产登记的信息。②和④登记①和③没有记载的信息，防止纳税信息不全。日本税务机关还将上述所有的固定资产课税台账整合到一起，汇成一个叫作“名寄账”的文件，并将其保存到该机关的信息系统中，方便纳税人“纵览”即供纳税人查阅本人纳税信息以及和其他纳税人进行比较。当纳税人查询时发现自己的不动产课税价格和其他纳税人相比有明显不公平的情况，可以向市町村内设置的一个叫“固定资产评价委员会”机构提出复议请求（口头和书面均可），该委员会必须在30天内作出复议决定（原则上以书面审查为准）。纳税人对该决定不服，可以向司法机关提起诉讼。

　　从日本固定资产税的征纳程序可知，房地产税征收征纳需要基层税务机关、房地产登记部门、基层政府等相互配合，这样做可以充分利用这些部门已有的纳税信息节约行政资源。另外这些行政部门离纳税人最近，利于纳税人迅速熟悉和掌握纳税程序。基层税务机关可以在房地产登记部门的协助下，设置“房地产税信息簿”作为征纳程序的基础，税务机关应创造条件将该信息簿供纳税人实地或者在线查阅。对于纳税人在征纳程序上的纷争，可以考虑在基层政府设立一个专业的“房地产税复议委员会”来迅速处理这类纷争。

　　综上所述，房地产税的制度应该根据一国的土地制度和经济发展情况来设计。房地产税应该定位为带收益性质的财产权。然后房地产税应设定为地方税种，其税收收入作为基层政府的财源。同时房地产税的课税对象，应该扩展到所有不动产，应整合现有的不动产保有税法资源，在统一的新税法中明确其课税要件。另外在税负分配上，应根据公平原则对交换价值低、附有社会保障性质的不动产给予税收优惠，对公共机构和公益机构的不动产免税。最后在征纳程序上，以登记在基层税务部门的不动产的课税信息为基础设计简便透明的征纳程序，同时设立专业而便利的复议机构解决征纳程序中产生的争议。

　　（作者系中山大学法学院副研究员）