成本、利润、竞争成为我国商业银行经营管理的三大课题。成本是利润的基石，怎样核算和管理成本是我国商业银行经营管理的核心。

　　20世纪初，由于大部分企业的生产模式以大规模生产为主，直接人工成本在成本核算中占极大比重。传统的成本核算方法即在此背景下诞生，其成本以直接人工为主，间接费用也假定由人工“驱动”而产生，故对制造费用的分配多以直接人工为标准。这种简化的成本核算方法没有准确地反映企业的经营过程，而且难以将各项产品链所共享的劳务成本追踪到最终产品和客户，进而也不利于成本收益分析。在间接成本占比很高的银行业，传统成本核算的弊端变得日益突出。它严重歪曲了不同产品（银行服务）之间的成本，令得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌，更不用说根据成本分析的数据进行流程和管理上的优化了。解决此问题的基本途径就是管理会计体系中的一项分支——作业成本法。

　　管理会计系统促银行盈利能力提升

　　西方银行应用管理会计的发展过程实质是对管理会计信息系统不断探索、开发和升级换代的过程。20世纪80年代前期，西方银行重点发展业务处理系统，主要进行业务数据保存；随着金融产品零售业务的发展，客户信息、产品信息愈益重要，业务处理系统提供的信息分散、不能共享等缺点愈益明显，从而全行业管理信息系统在80年代中期应运而生；在此基础上，西方银行为适应产品多样化和客户差别服务的需要，将统计分析、系统分析和人工智能等引入到管理信息系统中，到90年代初建立了决策支持系统；之后又利用数据仓库技术进行数据集成分析，对于其产品定价、客户挽留和绩效管理等提供了强有力的支撑。

　　西方银行的发展历程告诉我们：正是管理会计系统的不断升级和提供的有效信息，使得银行的盈利能力、竞争能力和经营管理水平不断提升。随着我国金融业的进一步开放，中资银行必须充分利用管理会计手段，建立一套有效的管理会计信息系统，才能与国际银行巨头竞争。

　　中资银行由于历史原因，过去一直秉持“重财务会计、轻管理会计”的旧观念。这主要是由于中国银行业一向处于寡头垄断的状态，这样的经济环境让银行家们不重视产品价值核算和成品管理。因此，能够将成本和收益串联起来的管理会计在中国银行业遭到冷落。而西方银行业一向以其激烈的行业竞争闻名，在环境的压迫下，管理会计得以迅速地发展。而近几年，随着中国国际经济地位的逐步提高，大量外资银行涌入中国，打破了中国银行业的垄断状态，迫使中资银行不得不面对日益激烈的行业竞争。

　　可喜的是，部分中资银行已逐步认识到银行管理会计手段的重要性。如中国工商银行正在构建的业绩价值管理项目（PVMS），就是要通过四个全行统一（产品分类体系、成本分摊方法、内部资金转移价格、风险成本计量方法）和管理数据的深入挖掘，实现对产品、部门和机构业绩的准确核算。对于银行来讲，其服务（或者说产品）的设计，本质都是流程的设计。无论创造价值或是发生费用，都是跟流程中的各个作业执行紧密联系的；确定产品价格和员工奖金，有效处理员工个人和银行之间的关系，也需要知道详细的成本费用资料。所以，基于流程观的作业成本法就成为银行进行内部管理和控制的必要手段。

　　作业成本制度应用于我国商业银行可以改善其成本核算，提高银行成本管理水平，但其成功实施不仅受到信息系统状况、高层管理者的支持、成本核算体系的影响，而且受到作业成本制度设计水平、企业内员工的观念等多种因素的影响。对于我国商业银行来说，成功实施作业成本制度对其现有的操作流程、会计体系等是否成熟完备都具有一定程度的要求。想要凭空架构作业成本体系，一口吃成个胖子，也是不现实的。

　　作业成本管理方法论

　　本文介绍的作业成本应用是以笔者在KL银行W分行的实地调研为基础，对该银行的贸易链融资业务（保理业务）进行的分析。

　　银行的作业成本管理基本思路见表1。

　　从银行自身的组织结构和主要业务活动出发，确认现有流程及作业。流程是指一组构成价值链成分的作业，流程的多少由银行的业务活动范围决定。在确认目标流程时，需要对银行的组织架构有所理解。银行的各个部门可分别视为一个作业中心，如行政管理作业中心、企业金融作业中心等。根据成本管理的需要，可以将这些作业中心进一步细分为更加明确的流程，如财务报销流程、贷款业务流程等。确认某个部门的某个流程时，最实用的办法是访问负责管理该组织单位或责任中心的人员。同时，还需要对该部门的其他人员进行抽样采访，以核实对负责人采访的结果。之后便可对流程中的作业进行界定并以流程图的形式进行最直观的呈现。

　　流程及作业确认后，就需要以组织战略为目标，对其进行分析和改进，得到优化的流程。具体来讲，就是根据分析结果，消除非增值作业，并尽量减少增值作业对资源的消耗，进而达到优化成本收益比的目的。在优化的流程基础上，就可以计算作业成本了。

　　作业成本计算步骤

　　作业成本计算主要包括以下几个步骤：

　　一是确定资源耗费和成本中心。前人的学术研究成果中为了便于成本的区别和分配，一般将商业银行的资源分成五大类，即人事费（包括薪金、福利费等）、场地费（包括房租、水电费等）、折摊费（包括交通工具、各种设备的折旧）、事务费（包括信息系统费、印刷费等）、其他非作业性费用（包括广告费、交际费等）。这些资源通常可从银行的总分类账中得到。商业银行的成本中心可以分为两大类：第一类是内部辅助单位，它们不直接向外部客户提供产品或服务，而只向银行内部的其他部门提供辅助服务，人力资源、计划财务部等就是这类成本中心；第二类是外部单位，该类成本中心直接向外部客户提供产品，例如公司金融部。

　　二是确定资源动因及作业动因。由于总分类账中并无各项作业所消耗的成本，因此需要确定资源动因，把资源和作业联系起来，按资源动因将资源耗费归集到作业。作业动因则将作业归集到产品或服务。例如，贷款营销小组的成本可能是由向客户致电的次数或贷款批准的数量所推动的。根据商业银行业务经营特点，资源动因的选择可参考表2。

　　三是计算产品成本。第一，按照资源动因将资源耗费归集到作业中心。第二，将作业中心的成本归集到作业成本库。成本库是以作业为基础的成本归集（例如贷款营销成本库、贷款收回成本库等），在对成本中心的作业及其支持的程序进行分析的基础上，把成本分配到成本库中，才能了解作业和流程耗用了多少成本。第三，通过定义内部辅助单位的作业，将第一类成本——内部辅助单位的费用分配到第二类外部单位。第四，定义第二类成本中心——外部单位的作业，将所有费用按作业归集到成本对象——产品。

　　依据作业的投入产出关系，可以制定作业标准，以指标的形式确定每项作业的产出并与绩效挂钩，用来规范作业执行者的操作并进行评价，形成一套完整的作业成本管理体系。

　　（作者单位：清华大学经济管理学院）