本文系《中国社会科学报》第174期11版“管理学”文章之一。

　　会计的使命是告诉人们真实的局面，而不是采用偷换概念的方法诱导企业进行主观上的跨期分摊。

　　递延所得税资产并非财产权利，递延所得税负债并非债务。

　　2007年以来，大中型企业年度财务会计报告中出现了“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“递延所得税费用”等字眼，令非专业人士摸不着头脑。非但如此，即便对会计专业人士甚至对报表编制者本人而言，递延所得税的处理规则也是最令人费解的会计规则之一，其理论依据和操作规则相当新颖和玄妙，具有“国际惯例”的十足派头。它之所以盛行于我国，是学术界迷信“国际会计先进经验”的结果。舶来的会计理论甚至提出了“会计规则与税收法规应当分离”、“财务会计应当与税务会计分离”等口号，作为推广递延所得税的理论依据。然而，倡导会计规则与税收法规各行其是的“分离论”在理论上不成立，在实践中行不通。域外关于递延所得税的理论和规则并无可取之处。

　　递延所得税资产和递延所得税负债的误导性　　

　　把所得税视为费用而不是利润分配，这是域外所得税会计规则的理论基础。然而，那种理念缺乏理论依据和实践基础。立法机关指出，税收是“国家为实现其职能，凭借政治权力，强制、无偿、固定地取得财政收入的一种形式”，“税收的本质是以法律形式处理国家与企业和个人的分配关系”。立法机关和社会公众所理解的“税”，是由税务机关根据税法确定的应纳所得税，是纳税人向国家缴纳的货币或实物，是客观情况而不是预期，具有严格界定的内涵。企业所得税是对企业生产经营净收入（也称为经营所得）征收的一种税。域外理论把针对预期进行计算所得到的数字冠以“税”字，是对税法的曲解和亵渎。把递延所得税列入会计报表的做法必然对会计报表的阅读者造成困扰。

　　会计的使命是告诉人们真实的局面，而不是采用偷换概念的方法诱导企业进行主观上的跨期分摊。试问，如果连纳税情况都敢随意“跨期分摊”，那么还有什么数字是企业不敢操纵的？

　　传统上，会计学通常所称的资产是指能够以货币计量的物权、债权、知识产权等财产权利，报表上所列示的财产权利必须具备相应的法律证据。社会公众所理解的法律意义上的债，是指按照合同的约定或依照法律的规定，在特定当事人之间产生的特定的权利和义务关系。债的关系自发生时起就在法律上具有拘束力（强制力）。据此，会计报表中所记载的负债应当有明确的债权人。而在纳税影响会计法下所记载的递延所得税资产（或递延税款借项）和递延所得税负债（或递延税款贷项）都是查无实据的预期信息，缺乏法律事实。就连纳税影响会计法的倡导者也承认，递延税项的计算纯属猜测，其中主要的问题就是显而易见的主观性。计算递延所得税本身是毫无意义的。

　　计算递延所得税既无必要也不可行

　　递延所得税资产并非财产权利，递延所得税负债并非债务。它们与股东、债权人、职工、政府等企业相关利害关系人并无实质关系，会计报表读者很难弄懂“所得税费用”究竟包含多少真实信息，又包含多少预期信息，把它们列入财务报表究竟有何裨益，这实在是值得思量的问题。将所得税视为一项费用而不是利润分配，这种思路并不是从企业经营管理和国民经济管理的现实需要出发来考虑问题的。递延所得税的计算、列报和附注披露对于企业没有任何价值，代价巨大而益处甚微。递延所得税的计算是无意义的重复劳动。

　　在资产负债表债务法下，为了计算递延所得税，企业既需要取得按照会计准则记账所形成的账面价值（carrying amount），又需要取得按照税法记账所形成的计税基础（tax base）数据，然后才能根据两者之间的暂时性差异计算得到没有什么实际用途的递延所得税。显而易见，递延所得税的计算客观上需要保留一套严格按照税法规定进行计算的账簿体系——传统上依法记账的历史成本会计。缺少传统的历史成本会计，递延所得税的计算规则是无法运转的。因此，计算递延所得税的公司至少需要设置两套账簿。递延所得税的计算耗时费力，代价全要由企业及其会计师们承担。一个口口声声主张与税法分道扬镳的会计规则，到头来还是要依靠税法才能生存下去，这无疑是对“分离论”的莫大讽刺。

　　递延所得税是公共会计师行业为自己量身定做的金融分析规则。依法记账的会计规则不符合公共会计师行业的利益。公共会计师行业根本就不希望存在统一的、稳定的会计法规，因为那将导致该行业的终结。公共会计师行业不遗余力地将会计规则“艺术化”，“实质重于形式”原则的出台，清楚地表明了该行业对待法律的态度。肆意拉开与税法的差距，是公认会计原则的一贯立场。美国的公共会计师行业通过宣扬“分离论”赚得盆满钵满。它主持（或参与）设计出一套与法律愈行愈远的会计规则体系，导致实务界的法律遵从成本大增，为自己开辟了广阔的咨询服务市场。

　　理论争鸣的缺失使得“分离论”成为了我国会计理论的流行观点。虽然曾有文献针锋相对地予以反驳，但质疑之声总是淹没于宣扬国际惯例的潮流中。

　　所得税会计规则的设计应当坚持“依法记账原则”　　

　　《中华人民共和国会计法》第9条规定，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”据此，递延所得税的相关记载行为缺乏公信力，在证据力上应当归于无效。在缺乏证据的情况下对会计账簿的窜改应当依法被认定为违法行为。依法记账是会计保持其行业价值的底线。根据法律事实记账，为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证据力的财产权利和业绩信息，是会计的法定职能。作为对比，“分离论”不恰当地把会计的目标与税收的目标对立起来，严重曲解了会计的职能。

　　会计规则与税收法规的同一化是治本之策。一方面，税收法规是会计环境要素之一，对会计规则具有最直接的影响，因此，会计法规上面必然留有税法影响力的印记。另一方面，国家税收一定程度上依赖于会计信息资料，会计规则是税收法规实现的重要条件和根本基础。因此，会计法规与税收法规之间应当尽量保持一致，会计准则应积极主动地与税法协调：应当“修改基本会计准则的有关内容，尽量保持与税法相关精神要求一致”；尽量缩小会计方法的选择范围，规范会计收益与税收收益差异的调整方法，简化税款的计算；对于众多的中小型企业，可以严格按税法的规定选择会计方法；应当在税收法规中要求企业在发生重大会计政策变更时，必须报请主管税务机关同意或备案，否则予以处罚。

　　近些年来，会计规则与税法之间的差异主要是由于引进域外“先进经验”所致。域外会计规则却一再挑战税法的容忍极限，其结果是，税法最终断然否定了明显违背税法原则的会计规则。会计规则与税法之差异不应成为会计法规追逐的目标。就立法技术而论，税法是在广泛调研的基础上经过严格的立法论证所作的规定；而很多会计规则却是由域外公共会计师行业直接发布的，根本就没有经过严格的立法论证。是非高下，不难判断。主张以域外规则为立法蓝本并任意扩大会计规则与税收法规的差异的理论导向值得警惕。

　　（出处：中国社会科学报 作者：周华 单位：中国人民大学商学院）

　　

责任编辑：虚拟的系统用户