财务报告概念框架是制定会计准则的依据之一，对财务报告的制定和修订起着统筹作用，为解决有关实践问题提供了方向、原则和途径。把握国际会计准则的发展趋势，追踪国际财务报告概念框架变革动向，对完善会计准则体系、构建财务概念框架、实现会计准则国际趋同具有理论与现实指导意义。

　　重视信息的充足高质有效

　　随着经济全球化和国际金融监管规则重塑，各国对国际财务报告准则的协调性要求有所提高。英美主导国际财务报告准则制定的局面正逐步被打破，发展中国家和新兴经济体的国际话语权得到提升，对国际财务报告准则制定的影响也逐渐增大，要求在国际财务报告概念框架中融入体现其发展阶段、财务特征和利益诉求的因素，提高有关规则的公认度和应用广度。而自20世纪80年代末以来一直沿用的国际财务报告概念框架体系已不能适应新的经济环境的需求，迫切需要革新。经过10余年的准备工作，国际会计准则理事会于2018年发布了经过全面修订的《财务报告概念框架》，从“经济资源”“要求权”“控制”和“履约价值”等概念入手，对财务报告目标、信息质量特征、会计要素确认等方面进行了完善。

　　新的国际财务报告概念框架（以下简称“新概念框架”）首次引入了“通用目的财务报告”概念，立足于为主要信息使用者提供有效的财务信息，并要求增加报告信息供给量。考虑到广大发展中国家的会计制度发展环境，新概念框架重申了受托责任的重要性，将信息使用者集中于投资者和债权人。投资者和债权人是会计信息的最基本使用者，其相关决策只能依赖于财务报告，政府部门、企业员工、社会公众等利益相关者虽也可能从财务报告中获取有用信息，但它们不是财务报告的基本服务对象。这种规定缩小了财务报告使用者的范围，使其更具针对性。

　　新概念框架还明确表示财务报告要为主要使用者的资源配置决策提供有用信息，具体列出了资源配置决策的类别，并将“有用信息”界定为报告主体经济资源索取权及其责任解除情况，要求财务报告全面提供这两方面的信息。

　　新概念框架对会计信息质量特征进行了明确阐述和规范，构建了关于有用财务信息质量特征的层次结构，将其分为基本信息质量特征和提升性质量特征。基本信息质量特征包括相关性和如实反映。相关性要求财务信息应具备确认价值或预测价值，并将重要性作为项目性质或量级层面的相关性，不再独立作为一项信息质量特征列示；如实反映要求财务信息应完整、中立、审慎和无差错。有用信息必须在相关性和如实反映之间达成均衡。提升性质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。这种层级式划分打破了原概念框架下诸多质量特征并存但难以取舍和准确评判的困局，为财务信息质量的评价提供了更好的依据。新概念框架重申了谨慎性的表述，强调在不确定条件下要保持审慎的态度，不允许高估或低估资产、负债、收入和费用，并应与中立性相一致。

　　概念框架考虑了财务报告制定的成本制约因素，要求从通用目的财务报告使用的整体视角，判断报告主要使用者所获得的信息收益能否超过报告主体财务信息的供给成本，进而对判定报告制定成本的合理性做出判断。

　　明确财务报告和计量基础信息

　　新概念框架增加了有关“财务报表和报告主体”的内容，进一步明确了财务报表和报告主体的边界，并重新界定了资产、负债、收益、费用等报表要素。第一，删除了资产负债定义中“未来经济利益预期流入或流出”的表述。一方面，明确资产为经济资源，即可能会产生经济利益的权利，而非权力或其他价值来源。这实现了从资产“财流”到“权流”的嬗变，是会计理论创新的重要体现。另一方面，明确负债的实质是转移经济资产的义务，而非利益的最终流出。第二，受资产和负债定义改变的影响，收益和费用的内涵和外延也有所改变。第三，新概念框架重设了报告要素确认标准。改变了原概念框架中未来经济利益预期流入或流出、成本或价值可靠计量，这两项要素的确认标准，而将之与财务信息质量特征要求相结合，并对有关影响因素进行了具体界定。第四，新增了财务报表列报和披露的内容，明确了财务报表的目标、原则、核心内容等，具有较强的针对性和可操作性。

　　新概念框架在计量基础方面的规定，呈现出具体化、规范化和多样化的特征。首先，新概念框架引入了“计量单元”的特殊要素概念，与财务报告目标和信息质量特征要求保持一致，要求财务报告选择的计量单元要满足相关性和如实反映这两个基本标准。其次，明确了计量基础的类型及优缺点。新概念框架对财务报表计量进行了系统梳理，构建了新的计量基础体系，将之分为历史成本和现行价值两大类。对公允价值、在用价值（资产）及履约价值（负债）和现行成本的概念及具体核算内容进行明确界定和区分，并列出了选择计量基础需考虑的因素。最后是计量属性的一致性与多样性相结合。强调财务报告要素的初始计量与后续计量属性应保持一致，否则就需要单独确认因计量基础的改变而带来的损益变动；但为确保财务信息的完整和相关性，可以同时使用多种计量属性，以全面披露经济业务的实质。

　　提供可靠实用标准的财务报告

　　综上所述，新概念框架或可在以下几方面为我们提供参考、借鉴，促进发展既符合具体情境，又有助于实现会计准则国际趋同的财务和会计规则体系。

　　一是财务报告要反映“受托责任”与“决策有用”双重特征，聚焦投资者、债权人等主要信息使用者的决策需要，在保证如实反映会计信息的基础上，将相关性、未来生存与发展能力纳入考量范畴。在定位财务报告目标时可以遵循如下原则：首先，以国际标准为指引，明确信息的具体范围和用途。应在规则中结合主要使用者的信息期望，细化相关信息。其次，重点提供反映企业管理层经营管理责任的解除情况和经济资源使用有效性的信息。最后，还要为主要信息使用者提供与公司有关的非结构化数据信息。

　　二是分层分类，突出“可靠性”和“相关性”，明确财务信息质量特征间的逻辑关系。应逐步建立多层次、逻辑关系严谨的信息质量体系。首先，根据职能和重要程度，分层分类设置财务信息质量特征要求。其次，将原有的谨慎性要求纳入可靠性特征范畴。再次，将原重要性和及时性等信息质量特征纳入相关性范围。最后，必须将可靠性置于首位，只有在确保财务信息真实可靠的前提下，才能进一步考虑其是否与使用者的决策相关。此外，可比性和可理解性作为提升性信息质量特征，可以强化财务信息的可靠性和相关性，增强有用性。

　　三是强化内在逻辑，明确“权利”和“义务”，构建统一的会计确认与计量标准。应以财务报告目标为出发点，将“可靠性”和“相关性”的信息质量特征贯穿于财务报告主体和要素界定、会计确认及计量标准之中，将财务会计的基本概念糅合成一个逻辑严密的有机整体，增强会计信息列报和披露的逻辑性和一致性。首先，修订“资产”和“负债”的概念。资产应为主体控制的经济资源，负债则应为转移经济资源的现时义务。同时，需对经济资源进行合理界定，明确其为一种权利，并对权利类型进行具体化分类列示。在对负债的定义中应细致描述“义务”的类型和具体界定方法。全面引入合同权利和合同义务的概念，确定其边界、类型和应用注意事项。其次，在现行基本准则的基础上，增加有关报告主体、综合收益、终止确认和资本保全的概念和内容，填补有关规范的空白。最后，构建统一的会计确认和计量标准。在满足成本效益原则的前提下，会计确认与计量的标准应围绕财务信息质量特征，将财务目标与会计确认、计量和报告紧密相连，设置明确的“可靠性”和“相关性”考核标准，并借此判断会计信息的有用性。

　　四是考虑新技术的影响，增强会计基本要素的稳定性、预见性和扩展性。信息技术的发展会在一定程度上促进财务会计理论创新和统一，推动财务报告概念框架制定和发展。一方面，移动互联网和大数据环境能极大缓解财务信息供求之间的不对称性，扩展供求双方信息交流渠道，财务信息的定制生产和大容量披露成为可能，有助财务多元化目标的实现。另一方面，新技术的应用能有效提升会计信息质量，财务数据的结构化账本式分布能快速提升信息处理和披露的速度和质量，使信息使用者能实时获取其所需要的有用信息。在制定有关规则时，应重点解释会计基本概念的本质，科学、客观预测会计事务发展的未来方向，通过通用性规范为未来因技术环境改变而出现的新现象和问题提供理论依据，提升有关规则的预见性和扩展性。

　　（本文系国家社科基金项目“产权保护导向的财务报表列报变革与应对策略研究”（13BGL050）阶段性成果）

　　（作者单位：湖南财政经济学院）